Impuesto al Valor Agregado. Prorrateo del crédito fiscal. Artículo 13 de la LIVA. Método.

PARTE: Salud y Belleza S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo.

Tribunal: Cámara Contencioso Administrativo Federal.

Sala: IV.

Fecha: 5 de abril de 2016

Impuesto al Valor Agregado. Prorrateo del crédito fiscal. Artículo 13 de la LIVA. Método

El marco normativo

La Ley del Impuesto al Valor Agregado, en adelante LIVA, estableció en el artículo 12 inciso a) tercer párrafo un principio general en materia de cómputo del crédito fiscal al disponer que“sólo darán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación”. En consecuencia, solo las erogaciones vinculadas a operaciones gravadas dan lugar al cómputo de su respectivo crédito fiscal.

A continuación, el inciso a) da una serie de presunciones iuris et de iure (presunciones que no admiten prueba en contrario) de erogaciones que se consideran no vinculas a actividades gravadas, entre ellas, la compra de automóviles en la medida que exceda los $ 20.000,00 netos de IVA.

Luego el artículo 13 establece el mecanismo general a fin de determinar cómo computar el crédito fiscal de erogaciones que se destinan indistintamente a operaciones gravadas y a las no gravadas / exentas. A tales efectos su primer párrafo regla:

“Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios que den lugar al crédito fiscal, se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, el cómputo respectivo sólo procederá respecto de la proporción correspondiente a las primeras, la que deberá ser estimada por el responsable aplicando las normas del artículo anterior”.

Adicionalmente, el tercer párrafo estableció los parámetros a considerar para bienes de uso utilizados indistintamente en operaciones gravadas y en las no gravadas / exentas, al reglar que:

“En los casos en que las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, sean destinadas parcialmente por responsables personas físicas a usos particulares y siempre que ello no implique el retiro a que se refiere el inciso b) del artículo 2º, tales responsables deberán estimar la proporción del crédito que no resulta computable en función de dichos usos, ajustando esa estimación en la oportunidad indicada en el segundo párrafo, tomando en cuenta la afectación real operada hasta ese momento”.

En definitiva, el ajuste se hará en función de tiempo de uso que el bien se encuentra afectado a operaciones gravadas y a las operaciones no gravadas / exentas.

Por último, hay que considerar que el artículo 53 del Decreto Reglamentario de la LIVA, en adelante DRLIVA, estipulo que el prorrateo se debe realizar sobre la base del monto neto de las respectivas operaciones del ejercicio comercial o año calendario correspondiente. O sea, que el prorrateo debe efectuarse considerando los ingresos gravados y los no gravados / exentos. Así como también el artículo 55 también del DRLIG aclaro que:

“No será de aplicación el artículo 13 de la ley, en los casos en que exista incorporación física de bienes o directa de servicios, ni cuando pueda conocerse la proporción en que deba realizarse la respectiva apropiación. Si este conocimiento se adquiriera en un ejercicio fiscal posterior al de la compra, importación, locación o prestación de servicios, en el mismo deberá practicarse el ajuste pertinente, conforme al procedimiento previsto en el tercer párrafo del citado artículo 13”.

El caso

Todo se inició cuando el contribuyente Salud y Belleza S.A., en adelante la Compañía, dedicada a la comercialización de productos medicinales y de perfumería, fue determinada de oficio por el Fisco en el Impuesto al Valor Agregado ya que se le cuestionó la metodología para el prorrateo del crédito fiscal.

Al respecto, la Compañía canalizaba sus ventas a través de diferentes sucursales situadas en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. En los locales alquilados, donde funcionaban las sucursales, la empresa realizaba ventas de productos exentos en el Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA), por los productos farmacéuticos y de herboristería y también ingresos gravados por la venta de los restantes productosde cosméticos y de perfumería.

Para ciertos gastos vinculados con los productos gravados y los exentos utilizaba un método de apropiación que consideraba la superficie ocupada y/o destinada al almacenamiento, depósito, custodia, venta y exposición de unos y otros productos. El mismo era aplicado para prorratear el crédito fiscal generado por los alquileres, ya que para el resto de los gastos, esto es, para los gastos no relacionados con la superficie de los locales (honorarios, servicio de teléfono, etc.) se prorrateaban en función de los importes de las ventas exentas y de las gravadas.

Al respecto, el Fisco cuestionó el primer método dado que interpretó que la Compañía utilizó una mecánica que la LIVA no considera como parámetro, siendo este la superficie ocupada y/o destinada a uno y otros productos.

La sentencia

La Cámara sostuvo que el fondo del asunto era una cuestión de hecho y prueba, y que la Compañía debía demostrar que el método utilizado resultaba razonable a los fines de prorratear el crédito fiscal. En este sentido sentenció que dichas pruebas no eran suficientes a fin de demostrar que el parámetro superficie utilizada guarda relación con los ingresos gravados y exentos que obtiene. Y más aún si se considera que la venta de productos exentos representa el 92% del monto total de la ventas y el resto tan un solo un 8%, lo que demuestra que la Compañía consideró un criterio sin tener en cuenta “(…) los montos de ventas, tal como lo establece la ley”.

Vale aclarar que la Compañía había aportado como medio prueba, entre otros, los planos de los locales alquilados con detalle de las superficies atribuido a la actividad de cada producto y las de uso común con un informe técnico y actas donde un escribano público junto a un arquitecto, habían realizado dicha constatación.

En consecuencia, el tribunal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en lo que a la determinación se refiere.